НДС с премий: шаткое равновесие
Чтобы полноценно использовать интерактивные сервисы в статье, перейдите в полную версию сайта
C. В. Савсерис, партнер, руководитель налоговой практики, канд. юрид. наук «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
НДС относится к косвенным налогам, расчеты по которым затрагивают обоих контрагентов – поставщика и покупателя. Поэтому изменение порядка его расчета в связи с предоставлением премии влечет необходимость пересмотра налогового обязательства одновременно у двух сторон. При этом покупатели, получавшие премии, находятся в неблагоприятной ситуации: в случае изменения налоговым органом квалификации премий – указания на то, что они влияют на стоимость товаров, – именно покупатель должен выплатить доначисленный НДС, а также пени и штраф.
РЎ 1 июля 2013 Рі. РІ РїСѓРЅРєС‚ 2.1 статьи 154 РќРљ Р Р¤ включено положение Рѕ том, что сам РїРѕ себе факт предоставления продавцом премии РЅРµ уменьшает базу РїРѕ НДС. Рсключение составляют случаи, РєРѕРіРґР° уменьшение стоимости отгруженных товаров РЅР° СЃСѓРјРјСѓ премии предусмотрено РґРѕРіРѕРІРѕСЂРѕРј. Однако, несмотря РЅР° введение РЅРѕРІРѕР№ РЅРѕСЂРјС‹, налоговая служба продолжает «атаковать» получавших премии налогоплательщиков.
Претензии налоговых органов основаны на подходе, по которому изменения в статью 154 НК РФ не имеют обратной силы, и поэтому покупатели, получавшие премию до 1 июля 2013 г., обязаны были уменьшать вычеты по НДС на ее сумму. При этом инспекции формально ссылаются на постановления Президиума ВАС РФ по делам ООО «Дирол Кэдбери» и ООО «Леруа Мерлен Восток"1.
Компании, столкнувшиеся с подобными претензиями, при защите должны учитывать следующее:
1. Позиция инспекции о необходимости уменьшить налоговые вычеты в большинстве случаев не может применяться к периоду до 1 октября 2011 г.: норма закона о том, что покупатель должен восстановить вычеты без соответствующей корректировки налоговой базы у поставщика, действует лишь с четвертого квартала указанного года (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
2. Такой подход неприменим к премиям, полученным от иностранных поставщиков товаров, если покупатель заявлял вычеты по НДС, уплаченному на таможне. Дело в том, что такая уплата налога осуществляется исходя из таможенной стоимости товара, порядок определения которой отличен от порядка исчисления налоговой базы по обычной (ст. 154 НК РФ) поставке.
3. Необходимо учитывать, что размер восстановления СЃСѓРјРј НДС РІ СЃРІСЏР·Рё СЃ полученной премией должен быть определен РїРѕ расчетной ставке этого налога – 18/118 или 10/110 – Рє СЃСѓРјРјРµ премии. Рто соответствует правовой позиции Пленума Р’РђРЎ Р Р¤2, РїРѕ которой, если РІ РґРѕРіРѕРІРѕСЂРµ нет РїСЂСЏРјРѕРіРѕ указания РЅР° то, что установленная РІ нем цена РЅРµ включает НДС, надлежит исходить РёР· того, что предъявляемая покупателю СЃСѓРјРјР° налога выделяется продавцом РёР· закрепленной РІ РґРѕРіРѕРІРѕСЂРµ цены расчетным методом.
4. Нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ требуют от покупателя восстановить НДС при наличии одного из двух документов:
- документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Если поставщик не выставлял корректировочного счета-фактуры при выплате премии и стороны не рассматривали ее как фактор изменения цены (стоимости), у налогового органа нет оснований настаивать на восстановлении покупателем каких-либо сумм НДС.
При расчете НДС у поставщика и покупателя не должно быть несимметричных корректировок
Рменно РІРѕРїСЂРѕСЃ Рѕ том, обязан ли получатель премии восстанавливать НДС, Рё является РІ настоящее время краеугольным камнем развивающейся судебной практики.
С одной стороны, существует негативная позиция Президиума ВАС РФ, вынесенная по делам компаний «Дирол Кэдбери» и «Леруа Мерлен Восток», правда, разрешенным в пользу налогоплательщиков.
С другой стороны, экономическая логика подсказывает, что при расчете НДС у поставщика и покупателя не должно быть несимметричных корректировок. К тому же бюджет не несет потерь от того, что стороны договора обоюдно не рассматривали премии в качестве скидок и, соответственно, не изменяли суммы НДС: поставщик не уменьшал базы, а покупатель не восстанавливал вычетов. Рв идеале претензии налоговых органов к получателю премии также должны быть нейтральны для бюджета – восстановленный покупателем из вычетов НДС будет заявлен к возврату поставщиком.
Очевидно, что расчет инспекции может быть основан исключительно на том, что:
- покупатель, которому предъявят претензию о невосстановлении НДС, будет оштрафован и с него взыщут пени;
- не всегда поставщик сможет вернуть из бюджета НДС, относящийся к выплаченным им премиям, поскольку истек трехлетний срок давности возврата налога (ст. 78 НК РФ);
- в силу трудоемкости оформления документов по корректировке счетов-фактур и подготовки заявления на возврат НДС из бюджета не все поставщики будут применять эту операцию.
К сожалению, далеко не все суды готовы комплексно и всесторонне рассматривать этот вопрос. Некоторые занимают формальную позицию, соглашаясь с налоговыми органами и ссылаясь на Президиум ВАС РФ.
Среди негативных решений можно отметить постановления ФАС Московского округа по делам ООО «Касторама РУС» и ООО «ТК Родас»3.
Последняя известная нам судебная практика противоречива.
Так, РІ Определении РїРѕ заявлению Р—РђРћ «ГУЛЛРВЕР» Верховный РЎСѓРґ Р Р¤ указал4, что выплачиваемые Обществу поставщиками премии РЅРµ изменяли цены товара, СЃСѓРґ апелляционной инстанции пришел Рє выводу, что РЅР° налогоплательщика РЅРµ может быть возложена обязанность РїРѕ восстановлению ранее правомерно принятого Рє вычету налога РІ части полученных премий РІ спорный период.
Рассмотрев дело ООО «Фармперспектива», Верховный Суд РФ решил5, что заключенные договоры поставки, исходя из их условий, не являются торговыми скидками, уменьшающими цену товара, поэтому оснований для корректировки вычетов по НДС не было. Ссылка инспекции на правовую позицию Президиума ВАС РФ6 несостоятельна, поскольку содержащие ее постановления касаются случаев предоставления покупателю скидок, на основании которых он корректировал сумму вычетов, а поставщик – базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров. Между тем по делу ООО «Фармперспектива» суды указали, что инспекцией не представлено доказательств изменения поставщиками налоговой базы на суммы премий и выставления Обществу корректировочных счетов-фактур.
Арбитражный СЃСѓРґ РњРѕСЃРєРѕРІСЃРєРѕРіРѕ РѕРєСЂСѓРіР°, рассмотрев дело РћРћРћ В«Рнтернет решения», заключил7, что нижестоящие СЃСѓРґС‹ обоснованно указали РЅР° отсутствие Сѓ Общества обязанности уменьшить ранее принятые Рє вычету СЃСѓРјРјС‹ НДС независимо РѕС‚ периода получения премий РѕС‚ поставщиков.
Однако последние известные нам определения Верховного Суда РФ снова негативны8.