Налоговый контроль в США: что учесть
В статье рассматриваются основания и порядок проведения налоговых проверок, а также таких мероприятий налогового контроля, как compliance check и compliance review. Освещается один из основных принципов деятельности Службы внутренних доходов США — принцип процессуальной экономии
Несколько терминов американского права можно перевести как «проверка»: «audit», «examination», «check», «checking» и «review». Но не все они по своей сути тождественны налоговой проверке в привычном для российских юристов понимании.
Можно выделить две группы мероприятий налогового контроля в США: непосредственно налоговые проверки (audit или examination) и иные контрольные мероприятия (checking, compliance check и compliance review).
Предварительная проверка налоговых деклараций
До назначения проверки налоговых деклараций Служба внутренних доходов США (далее — СВД, Служба) их предварительно проверяет1 (checking) на предмет математических и иных технических ошибок, несовпадений с данными деклараций информационного характера. При этом используется автоматическая система обработки.
Декларация по федеральному налогу может быть сверена с декларациями не только информационного характера, но и с представленными в налоговую службу соответствующего штата.
Определение математических и иных технических ошибок дано в Кодексе внутренних доходов США2. К ним относятся, например, проведение неправильных математических действий, отсутствие в декларации ИНН и т. п.
Если подобная ошибка приводит к снижению суммы налога, СВД в упрощенном порядке выдает уведомление о необходимости уплаты недоимки. Этот документ не является уведомлением (90-day letter), дающим право на обращение в Налоговый суд США3.
3 I.R.C. § 6213 (b) (1).
С момента направления такого уведомления у налогоплательщика есть 60 дней, чтобы подать в СВД ходатайство (необязательно мотивированное) об отмене принятого решения. По получении ходатайства Служба обязана отменить решение о доначислении. Если она все же настаивает на недоимке, дальнейшая процедура доначисления происходит в общем, а не упрощенном порядке.
Если по результатам предварительной проверки обнаружена переплата налога, СВД сама инициирует процедуру возврата излишне уплаченной суммы. Но переплата, составляющая менее 1 долл. США, не возвращается налогоплательщику, за исключением случаев, когда тот обращается в СВД с письменным заявлением4.
На наш взгляд, при таком подходе проявляется сущность риск-анализа: при проведении проверки, а также до нее, когда определяются ее объем, глубина и тематический охват, служащие СВД должны действовать разумно и соизмерять затраченные на контрольные мероприятия ресурсы с потенциальным результатом5. В итоге решение о проведении того или иного контрольного мероприятия принимается с учетом необходимости самого эффективного (то есть соразмерного) инвестирования ресурсов СВД для аккумулирования как можно бо´льших налоговых доходов (см. врезку ниже).
5 См. также: Осина Д.М. Риск-ориентированный подход и его особенности при проведении налогового контроля в США // Налоговед. 2019. № 3. С. 79–89.
Mid-Audit Decision Point Rule: в середине любой проверки нужно оценить, насколько необходимо ее продолжение. Если продолжать проверку не в интересах государства (например, вследствие незначительных потенциальных доначислений), проверяющий вправе ее прекратить, письменно задокументировав причины. Вынося это решение, инспектор опирается на свое профессиональное суждение.
В данной ситуации ресурсы, затраченные на возврат переплаты менее 1 долл. США, с очевидностью превысят ее сумму.
Налоговые проверки: общие положения
Налоговые проверки (examination, audit) проводятся в то время и том месте, которые выберет Служба, причем они должны быть разумными и подходящими для конкретной ситуации6. Кодекс внутренних доходов США запрещает без необходимости проверять налогоплательщика7. По общему правилу за один и тот же период по одному и тому же налогу можно проверять лишь один раз.
7 I.R.C. § 7605 (b).
В сфере принуждения важно полномочие по выдаче повестки (summons). Фактически речь идет о документе, обязательном к исполнению тем, кому он адресован. В повестке могут содержаться разные требования, например о явке в налоговый орган для дачи показаний, о предоставлении документов, сведений и пр., что нужно для целей взыскания налога. Служба вправе вызвать по повестке и самих налогоплательщиков, и третьих лиц.
СВД должна ограничить требования кругом вопросов, необходимых для конкретного дела8. Однако запрошенные документы и сведения необязательно должны быть существенными для дела. Они могут быть всего лишь важными (may be relevant or material)9: инспекторы, выдающие повестку, должны разумно и добросовестно предполагать, что существенные для дела факты могут быть установлены посредством использования указанных в требовании документов (данных)10. Перечень сведений и документов неограничен. Так, Верховный суд США подтвердил возможность выдавать требование (повестку) о вызове налогоплательщика для того, чтобы он предоставил образец своего почерка11.
Служба уполномочена проводить проверку бухгалтерских и иных учетных книг, документов, записей, других носителей информации, например декларации для целей определения корректности ее заполнения, определения действительной налоговой обязанности лица, взыскания суммы налога, расследования любого налогового правонарушения12. СВД также вправе проверять декларации информационного характера13.
9 United States v. Arthur Young & Co., 465 U.S. 805 (1984).
10 Tedder & Associates Inc., David H., (1996, CA9) 77 AFTR 2d 96–1148, 77 °F 3d 1166, 96–1 USTC 50135 (Westlaw Academics).
11 United States v. Euge, 444 U.S. 707 (1980).
12 I.R.C. § 7602 (а) (1), I.R.C. § 7602(b).
13 U.S. v. Cohen, Raymond, (1959, CA3) 3 AFTR 2d 690, 263 °F 2d 466, 59–1 USTC 9263, cert. den (1959, S Ct) 359 US 989, 3 L Ed 2d 978 (Westlaw Academics).
Виды налоговых проверок
По общему правилу налогоплательщик получает уведомление о том, что его декларация выбрана для проверки с указанием вида проверки.
В зависимости от критерия выделяют разные виды проверок.
Критерий места проведения проверки. В американской юридической литературе проверки по критерию места проведения делятся на камеральные (office audit) и выездные (field audit)14.
Камеральная проверка может проводиться двумя способами15:
- по переписке, когда налогоплательщик по требованию налогового органа предоставляет документацию по почте (correspondence audit, или так называемые заочные проверки16);
- путем личной встречи с налогоплательщиком в офисе налогового органа [face-to-face (in person) audit].
Вне зависимости от вида проведения проверки служащие СВД могут посетить место жительства либо ведения деятельности налогоплательщика, чтобы установить факты, которые не могут быть установлены только путем личного осмотра17. Например, когда речь идет о контроле за товарно-материальными запасами.
В соответствии с альтернативным подходом заочные проверки выделяют в самостоятельный вид18.
15 34 American Jurisprudence. 2nd ed. Federal Taxation. Part 70005. Types of audits; place of examination.
16 Берестовой С. В. Налоговые проверки в Соединенных Штатах Америки // Российский налоговый курьер. 2004. № 13–14.
17 Reg. § 301.7605–1 (d) (3) (iii).
18 Federal Tax Coordinator. 2nd ed. t-1090 Audit types, timing, locations, and transfers.
В адрес налогоплательщика направляется запрос о дополнительных сведениях и (или) документах. Часто, если вопрос несущественный и служащий СВД получает необходимую информацию по почте, проверка прекращается на данном этапе. Если у инспектора есть дополнительные вопросы, налогоплательщику вручат повестку с предложением явиться в налоговый орган, чтобы дать пояснения в рамках камеральной проверки.
Выездная проверка проводится по месту жительства и (или) ведения предпринимательской деятельности (home or place of business), а точнее — по месту ведения налогового и бухгалтерского учета19. Чаще всего этот вид проверки применяется к декларациям, подаваемым в отношении налога на прибыль, и касается случаев объемной документации, сложных методов учета, значительных товарно-материальных запасов, иных особенностей20.
20 Bittkerby B.I., McMahon M.J., Zelenak L. A. Federal Income Taxation of Individuals. 3rd ed. November 2018. Part 47.01 [2]. Office and Field Audits (Westlaw Academics).
Критерий случайности. Можно выделить случайные и неслучайные проверки.
Случайная проверка (random audit) очень детальная (проверяется вся налоговая декларация), но не является источником генерирования значительных налоговых поступлений и проводится исключительно в исследовательских целях21. Она направлена на получение статистических сведений для пополнения DIF-формул (см. врезку ниже). Служащие СВД не подозревают налогоплательщика в уклонении или других правонарушениях, однако проверяют декларацию досконально, чтобы получить данные и обновить DIF-программу — автоматическую программу по оценке налоговых рисков.
DIF-формулы
В США декларации для проверки отбираются после анализа с помощью специальной компьютерной программы, в основе которой лежат математические формулы. Источником корректировки данных в этих формулах выступают сведения по результатам случайных проверок.
В американской юридической среде высказывается мнение, что сразу после проведения случайной проверки уровень комплаенса налогоплательщика может снизиться. Так, если нарушений не выявлено, в последующем налогоплательщик может декларировать меньшие доходы по сравнению с годом проверки. Возможно, все дело в психологическом факторе: налогоплательщику кажется, что его, обладающего хорошей репутацией, вряд ли будут проверять каждый год. Именно поэтому ряд ученых полагают, что после случайной надо проводить повторную проверку того же лица22.
22 Satterthwaite E. Can Audits Encourage Tax Evasion? An Experimental Assessment // Florida Tax Review. 2016. Vol. 20. № 1.
Неслучайные проверки осуществляются, когда выявлены налоговые риски. В частности, проверка может быть проведена по результатам предварительной обработки декларации в DIF-системе, а также в связи с другими обстоятельствами: заявлением вычетов, подачей уточненной декларации, сообщением налогового осведомителя и т. д.
Иные мероприятия налогового контроля
Важно отличать проверку от иных мероприятий налогового контроля, в частности от compliance check и compliance review.
Compliance check — это проверка (review), с тем чтобы убедиться, что организация, которая должна вести учет и выполнять требования по предоставлению информации, выполняет свои обязанности23. Так, речь может идти о проверке работодателя по ведению им отчетности по выплачиваемой заработной плате.
Фактически подобные проверки — это не способ определить налоговые обязательства самой компании-работодателя, а скорее возможность наладить диалог с работодателем и помочь ему соблюсти налоговое законодательство в части ведения отчетности. Инспекторы не только проверяют правильность предоставленных сведений, но и разъясняют налоговое законодательство представителям проверяемой организации, так как одна из основных целей compliance checks — повышение уровня добровольного комплаенса.
СВД обязана уведомить о проведении этой проверки, в свою очередь проверяемый может отказаться от участия в ней. Санкции за отказ не предусмотрены, но Служба вправе инициировать полноценную налоговую проверку в таком случае.
Поскольку этот вид контроля не является проверкой, общее правило об однократной проверке по конкретному периоду не действует и СВД может осуществлять compliance check всякий раз, как того потребуют обстоятельства.
Compliance review — это контрольное мероприятие, в рамках которого СВД может убедиться, что налогоплательщик соблюдает условия добровольно заключенного со Службой соглашения (voluntary agreement)24. Например, compliance review может осуществляться по итогам подписания соглашения об окончательном определении размера налоговых обязательств (closing agreement).
Гарантии процессуальной экономии по праву США
Гарантии процессуальной экономии следуют из Кодекса внутренних доходов США, § 7605 (b) которого запрещает ненужные проверки. Кроме того, в Практическом руководстве СВД прямо указано на необходимость анализировать риски при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Служба не проводит проверку ради проверки. В условиях ограниченных ресурсов СВД стремится проверять лишь тех налогоплательщиков, кто с большей степенью вероятности нарушает законодательство и от кого в бюджет поступят более крупные доначисления. И даже если контрольное мероприятие инициировано, налоговый орган может завершить его на стадии заочной проверки, если получит ответы на все вопросы и поймет, что налогоплательщик добросовестный и законопослушный.
Следуя формулировкам Практического руководства СВД и принимая решение о целесообразности продолжения проверки согласно правилу середины, инспектор руководствуется не только, а иногда и не столько степенью риска налогоплательщика, сколько фискальными интересами государства. Полагаясь на свое профессиональное суждение и действуя в интересах государства, он может прийти к выводу о нецелесообразности дальнейшей проверки в связи с несущественностью суммы потенциальных доначислений, даже если у налогоплательщика будет идентифицирован налоговый риск.
Правило середины